LE NOVITA’ INTRODOTTE DAL D.L. 124/2019 IN MATERIA DI REATI TRIBUTARI E D. LGS. 231/2001.

reati tributari

Avv. Alessandra Merenda

1.Entrata in vigore della norma e sua applicabilità. I correttivi apportati dalla Camera dei Deputati.
(nota al paragrafo 1: il decreto è stato definitivamente approvato e convertito in data 17.12.2019 dal Senato della Repubblica, non risulta ancora pubblicato)

Il Decreto Legge 26 ottobre 2019, n. 124, recante “Disposizioni urgenti, con modificazioni, in materia fiscale e per esigenze indifferibili”, collegato alla Legge di Bilancio 2020, ha introdotto tutta una serie di modifiche legislative, tra le quali, per quanto qui rileva, alcune molto rilevanti in tema di diritto penale tributario, di cui al Decreto Legislativo 74/2000, nonché di Responsabilità Amministrativa degli Enti, di cui al D. Lgs. 231/2001.

Deve essere innanzitutto precisato che, giusto il disposto di cui all’art. 60 del Decreto Fiscale, le modifiche legislative in esso contenute sono entrate in vigore il giorno successivo a quello della sua pubblicazione in Gazzetta Ufficiale (avvenuta il 26.10.2019), ossia il 27.10.2019, mentre, giusto il disposto di cui all’art. 39, comma 3, del medesimo Decreto, l’operatività delle modifiche normative specificatamente riferibili all’ambito tributario (di cui al Decreto Legislativo 74/2000) ed alla collegata Responsabilità Amministrativa degli Enti (di cui al D. Lgs. 231/2001), oggetto della presente trattazione, viene fatta coincidere con “la data di pubblicazione nella Gazzetta Ufficiale della legge di conversione del presente decreto”.

Va immediatamente evidenziato che il citato Decreto è stato sottoposto, negli scorsi giorni, al vaglio della Commissione VI (Finanze) della Camera dei Deputati, all’esito del quale la Camera ha approvato un testo che ha apportato modifiche molto rilevanti anche per i profili di interesse in ambito tributario, e che sono dal 10 dicembre u.s. al vaglio del Senato (cfr. Disegno di legge s. 1638). Trattandosi di un Decreto legge, esso dovrà essere convertito in legge entro 60 giorni dalla pubblicazione.

Il che implica che la novella legislativa non è ad oggi applicabile agli illeciti fiscali che potrebbero essere realizzati nel prossimo periodo (da oggi al 25 dicembre p.v.); mentre vale, anche per la norma in esame, il principio di irretroattività della legge penale, di cui all’art. 2 c.p., secondo cui le fattispecie di reato, per come modificate, saranno applicabili soltanto alle condotte poste in essere successivamente alla pubblicazione in Gazzetta ufficiale della Legge di conversione del citato Decreto.

2. Le novità in ambito tributario.

2.1 Venendo ad analizzare le principali novità introdotte dalla norma in ambito tributario, in via del tutto preliminare si segnala che la novella legislativa, nella formulazione originaria (i.e. il Decreto Legge entrato in vigore ad ottobre u.s.) ha introdotto, all’art. 39, comma 1, un innalzamento delle sanzioni ed una contestuale riduzione delle soglie di punibilità di quasi tutte le fattispecie di reato disciplinate dalla normativa in esame.

Nello specifico, l’art. 39, al comma 1, ha previsto un corposo intervento di adeguamento delle sanzioni previste per i reati di cui agli artt. 2 (dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti), 3 (dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici), 4 (dichiarazione infedele), 5 (omessa dichiarazione), 8 (emissione di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti), 10 (occultamento o distruzione di documenti contabili).

Il medesimo comma aveva inizialmente altresì previsto una riduzione delle soglie di punibilità rispettivamente, della fattispecie di cui all’artt. 10 bis (omesso versamento di ritenute dovute o certificate) da euro centocinquantamila a euro centomila; della fattispecie di cui all’art. 10 ter (omesso versamento di IVA) da euro duecentocinquantamila a euro centocinquantamila.

2.2 Come accennato in premessa, tuttavia, nei giorni scorsi la Commissione VI (Finanze) della Camera dei Deputati, in fase referente, ha apportato numerose e rilevanti modifiche al testo originario del Decreto Legge, che la Camera ha approvato nei seguenti termini:

* alleggerendo il trattamento sanzionatorio per le condotte non caratterizzate da fraudolenza, di cui agli artt. 4 (dichiarazione infedele) e 5 (omessa dichiarazione);

** eliminando le previsioni che sancivano l’abbassamento delle soglie di rilevanza penale della fattispecie di cui all’artt. 10 bis (omesso versamento di ritenute dovute o certificate) e di cui all’art. 10 ter (omesso versamento di IVA), per i quali restano in vigore le soglie attuali; 

*** aggravando la stretta nei confronti delle persone giuridiche, con riferimento alle quali è stato sancito ilvia libera alla responsabilità ai sensi del D. Lgs. 231/2001 per tutti i più gravi reati tributari.

**** limitando i casi di “confisca allargata”, di cui si dirà di seguito, alle sole condotte fraudolente, poste in essere successivamente all’entrata in vigore della legge di conversione e ove caratterizzate da un’evasione di rilevante entità.

2.3 Alla luce dei correttivi apportati in sede referente[1], le principali modifiche hanno riguardato:

  1. l’art. 2 (dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti), rispetto al quale:

– la pena della reclusione, attualmente da “un anno e sei mesi a sei”, è stata elevata da “quattro a otto”; 

– è stato introdotto il comma 2 bis, in base al quale se l’ammontare degli elementi passivi fittizi è inferiore a euro 100.000,00, la pena resta quella attualmente in vigore;

– la confisca allargata è stata introdotta solo nel caso in cui l’ammontare degli elementi passivi fittizi sia superiore a euro 200.000,00 (100.000,00 nella versione del Decreto Legge);

– la causa di non punibilità dell’estinzione del reato per integrale pagamento del debito tributario a seguito di ravvedimento (purchè lo stesso intervenga prima che l’autore del reato abbia avuto formale conoscenza di un’indagine), è stata estesa anche al delitto in esame;

  • l’art. 3 (dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici), rispetto al quale:

– la pena della reclusione, attualmente da “un anno e sei mesi a sei”, è stata elevata da “tre a otto”; 

– la confisca allargata è stata introdotta solo nel caso in cui l’ammontare degli elementi passivi fittizi sia superiore a euro 100.000,00;

– la causa di non punibilità dell’estinzione del reato per integrale pagamento del debito tributario a seguito di ravvedimento (purchè lo stesso intervenga prima che l’autore del reato abbia avuto formale conoscenza di un’indagine), è stata estesa anche al delitto in esame;

  • l’art. 4 (dichiarazione infedele), rispetto al quale:

– la pena della reclusione, attualmente da “un anno a tre”, è stata elevata da “due a quattro anni e sei mesi” e non “fino a 5 anni” (come inizialmente previsto dal Decreto Legge, con ciò rendendo impossibile la ventilata applicabilità della misura della custodia cautelare); 

– le soglie di punibilità del reato sono state abbassate, intervenendo sia sul valore dell’imposta evasa (da 150.000,00, attualmente in vigore, a 100.000,00), sia sugli elementi attivi sottratti a imposizione (da 3 a 2 milioni di euro);

– il testo modificato in sede di conversione ha mantenuto – a differenza del Decreto Legge – la causa di non punibilità nel caso di tratti di valutazioni che differiscono da quelle corrette in misura inferiore al 10%, purchè complessivamente considerate (e non singolarmente considerate, come avviene secondo la norma ora in vigore);

– la confisca allargata, inizialmente prevista dal Decreto Legge per il reato in esame, è stata eliminata;

  • l’art. 5 (omessa dichiarazione), rispetto al quale:

– la pena della reclusione, attualmente da “un anno e sei mesi a quattro”, è stata elevata da “due a cinque” sia per contribuente, sia per il sostituto d’imposta (e non “a sei”, come inizialmente previsto dal Decreto Legge); 

– da un punto di vista procedurale, trattandosi di pena non inferiore nel massimo a 5 anni, è ora applicabile sia la misura della custodia cautelare (cfr. art. 280 c.p.p.), sia la causa di non punibilità per tenuità del fatto (cfr. art. 131 bis c.p.), mentre è escluso l’utilizzo delle intercettazioni (cfr. art. 266 c.p.p.);

– la confisca allargata, inizialmente prevista dal Decreto Legge per entrambe le fattispecie in esame (quella del contribuente per imposta evasa superiore a 100.000,00 euro, e quella del sostituto d’imposta per ritenute non versate di pari importo), è stata eliminata;

  • l’art. 8 (emissione di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti), rispetto al quale:

– la pena della reclusione, attualmente da “un anno e sei mesi a sei”, è stata elevata da “quattro a otto”; 

– è stato introdotto il comma 2 bis, in base al quale se l’importo non rispondente al vero indicato nelle fatture o nei documenti, per periodo d’imposta, è inferiore a euro 100.000,00, la pena resta quella attualmente in vigore;

– la confisca allargata è stata introdotta solo nel caso in cui l’importo non rispondente al vero indicato nelle fatture o nei documenti sia superiore a euro 200.000,00 (100.000,00 nella versione del Decreto Legge);

  • l’art. 10 (occultamento o distruzione di documenti contabili), rispetto al quale:

– la pena della reclusione, attualmente da “un anno e sei mesi a sei”, è stata elevata da “tre a sette”; 

– la confisca allargata, inizialmente prevista dal Decreto Legge per il reato in esame, è stata eliminata;

  • l’art. 10 quater (indebita compensazione), rispetto al quale:

– la confisca allargata, inizialmente prevista dal Decreto Legge per il reato in esame nel caso l’indebita compensazione avesse ad oggetto crediti non spettanti o inesistenti superiori a euro 100.000,00, è stata eliminata.

2.4 Per completezza espositiva, si segnala che un’altra novità rilevante ha riguardato, sempre nella versione iniziale formulata dal Decreto Legge, l’introduzione -nelle ipotesi di condanna o di applicazione della pena su richiesta ai sensi dell’art. 444 c.p.p. per uno dei delitti di cui al D. Lgs. 74/2000 (ad eccezione dei reati di cui agli artt. 10 bis “omesso versamento di ritenute dovute o certificate” e 10 ter “omesso versamento IVA”)- di “casi particolari” di confisca, di cui all’art. 12 ter del D. Lgs. 74/2000. 

Fino ad oggi, infatti, l’art. 12 bis del D. Lgs. 74/2000 aveva previsto soltanto, ovviamente in caso di condanna o di patteggiamento, la confisca obbligatoria dei beni che costituiscono il profitto o il prezzo del reato, salvo che appartengano a persona estranea allo stesso, o per equivalente. 

Il Decreto Legge in esame ha esteso alla normativa tributaria (appunto mediante l’introduzione dell’art. 12 ter del D. Lgs. 74/2000) l’istituto della c.d. “confisca per sproporzione”, o “allargata”, di cui all’art. 240 bis del codice penale, al verificarsi, per gli illeciti tributari indicati, delle circostanze analiticamente indicate (nel Decreto originario) alle lettere da a) ad h) dell’art. 12 ter del D. Lgs. 74/2000.

Va precisato che la confisca, di cui all’art. 240 bis c.p., si definisce “allargata” in quanto riguarda:

i) il denaro, i beni o le altre utilità di cui il condannato non può giustificare la provenienza di cui, anche per interposta persona fisica o giuridica, risulta essere titolare o avere la disponibilità a qualsiasi titolo in valore sproporzionato al proprio reddito, dichiarato ai fini delle imposte sul reddito, o alla propria attività economica; 

ii) altre somme di denaro, beni, altre utilità di legittima provenienza per un valore equivalente di cui il reo abbia disponibilità anche per interposta persona, nel caso non sia possibile procedere alla confisca diretta.

Criteri determinanti per l’applicazione della misura in esame sono, quindi:

– la sproporzione tra il reddito dichiarato o i proventi dell’attività economica svolta e il valore dei beni di cui il soggetto non può giustificare la provenienza;

– la mancanza di credibilità della giustificazione fornita circa la provenienza degli stessi;

– l’irrilevanza della pertinenzialità dei beni suddetti con il reato commesso, dal che deriva la confiscabilità dei beni: a) acquisiti in epoca anteriore o posteriore al reato per cui è intervenuta condanna; b) a prescindere dall’effettivo valore del profitto del reato, con conseguente onere, in capo al titolare/detentore dei beni, di giustificarne la provenienza in maniera adeguata.

La peculiarità della introdotta “confisca allargata”, per come inizialmente normata nel Decreto Legge, risiede nel fatto che, essendo di fatto assimilabile a quella di cui all’art. 240 bis c.p., secondo il prevalente orientamento giurisprudenziale (Cass. Pen., Sez. Un., 19.1.2004 n. 920, nonchè, recentemente, Cass. Pen., 19.4.18 n. 17700), trattasi di una misura di sicurezza patrimoniale  che, giusto il disposto di cui all’art. 200 c.p., è regolata “dalla legge in vigore al tempo della loro applicazione”, dal che deriva che, secondo l’originario impianto normativo del Decreto Legge Fiscale, avrebbe potuto essere disposta anche nel caso di condanna per un reato tributario commesso in epoca anteriore all’entrata in vigore della norma, in analogia, appunto, con quanto avviene per la confisca allargata “ordinaria” (di cui all’art. 240 bis c.p.) (si veda, al riguardo, Cass. Pen., Sez. Un., 2.2.15 n. 4880, nonché, di recente, Corte Cost. 33/18).

La Commissione Finanze della Camera dei Deputati, in sede referente, ha tuttavia apportato delle rilevanti modifiche al Decreto Fiscale anche in tema di confisca, approvate dalla Camera, in quanto, come accennato, ha limitato i casi di “confisca allargata” alle sole condotte poste in essere successivamente all’entrata in vigore della legge di conversione e solo ove caratterizzate: a) da un ‘evasione di rilevante entità’; b) da condotte fraudolente.

In sintesi, allo stato, dunque, la confisca allargata si applica – in caso di condanna o patteggiamento – qualora:

  • l’ammontare degli elementi passivi fittizi sia superiore ad euro 200.000,00 (nel Decreto Fiscale iniziale euro 100.000,00) con riferimento al delitto di dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti, di cui all’art. 2, D. Lgs. n 74/2000;
  • l’imposta evasa sia superiore ad euro 100.000,00 con riferimento al delitto di dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici, di cui all’art. 3, D. Lgs. n 74/2000;
  • l’importo non rispondente al vero indicato nelle fatture o nei documenti sia superiore ad euro 200.000,00 (nel Decreto Fiscale iniziale euro 100.000,00) con riferimento al delitto di emissione di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti, di cui all’art. 8, D. Lgs. n 74/2000;
  • l’ammontare delle imposte, delle sanzioni e degli interessi sia superiore ad euro 100.000,00 con riferimento al delitto di sottrazione fraudolenta al pagamento di imposte, di cui all’art. 11, comma 1, D. Lgs. n 74/2000;
  • l’ammontare degli elementi attivi o di quelli passivi fittizi sia superiore ad euro 200.000,00 (nel Decreto Fiscale iniziale euro 100.000,00) con riferimento al delitto di falso in transazione fiscale, di cui all’art. 11, comma 2, D. Lgs. n 74/2000.

Non si applica più:

– al delitto di dichiarazione infedele, di cui all’art. 4; 

– al delitto di omessa dichiarazione del contribuente, di cui all’art. 5, comma 1 e del sostituto d’imposta, di cui all’art. 5, comma 1 bis, quando l’ammontare dell’imposta evasa/delle ritenute siano superiori ad euro 100.000,00;

– al delitto di occultamento o distruzione di documenti contabili, di cui all’art. 10;

– al delitto di indebita compensazione, quando i crediti non spettanti o inesistenti siano superiori ad euro 100.000,00 di cui all’art. 10 quater.

3. Le novità in tema di Responsabilità Amministrativa degli Enti (di cui al D. Lgs. 231/2001).

3.1 La riforma tributaria, come detto inizialmente introdotta dal Decreto Fiscale in esame, successivamente modificata dalla Commissione Finanze in sede referente, ed approvata successivamente dalla Camera, ha avuto un notevole impatto anche con riferimento all’applicazione del D. Lgs. 231/2001, in tema di Responsabilità Amministrativa degli Enti.

Com’è noto, a seguito dell’entrata in vigore del D. Lgs. 231/2001 (recante la “Disciplina della responsabilità amministrativa delle persone giuridiche, delle società e delle associazioni anche prive di personalità giuridica”), l’Ente può incorrere, in quanto “persona giuridica”, in una vera e propria responsabilità c.d. “da reato” che, ancorché normativamente definitiva “amministrativa”, assume in realtà un carattere penalistico, con il conseguente rischio di essere sottoposto ad un procedimento penale e, finanche, ad una condanna.

L’Ente sarà, quindi, chiamato a rispondere, all’esito di un processo penale (e dunque “penalmente”) ogniqualvolta un suo dipendente (apicale o meno) abbia posto in essere determinati reati, tassativamente indicati dalla norma, presupposto della conseguente responsabilità dell’Ente medesimo, commessi nel suo “interesse” o a suo “vantaggio”.

Ai sensi dell’ art. 6 del Decreto 231/2001, però, l’Ente che abbia adottato, ed efficacemente attuato (e vigilato sul relativo funzionamento), prima della commissione del fatto-reato, un “Modello di Organizzazione e di Gestione” idoneo a prevenire la commissione di reati delle specie di quello verificatosi (necessariamente ricompresi tra i reati c.d. “presupposto” della responsabilità dell’Ente e tassativamente individuati dal Decreto medesimo), potrà andare esente da responsabilità, evitando così le pesanti sanzioni pecuniarie ed interdittive previste in conseguenza della eventuale condanna (nel caso in cui i soggetti apicali autori del reato presupposto abbiano eluso fraudolentemente il “Modello” medesimo). Ai sensi, invece, dell’art. 7, comma 2, del Decreto medesimo, qualora il fatto-reato venga commesso dai dipendenti sottoposti all’altrui direzione (non, quindi, dagli apicali), la stessa adozione, prima del fatto-reato, di un Modello di Organizzazione consentirà di ritenere esclusa l’inosservanza degli obblighi di direzione e di vigilanza da cui discenderebbe la responsabilità ex D. Lgs. 231/2001.

3.2 Il novero dei reati presupposto della responsabilità ai sensi del D. Lgs. 231/2001 è stato, nel corso degli anni, via via sempre più ampliato; l’ultimo recentissimo intervento ha riguardato, com’è noto, la normativa tributaria.

3.3 Ed infatti l’art. 39, comma 2, del Decreto Legge in materia fiscale in esame ha inserito nel Decreto legislativo 231/2001 l’art. 25 quinquiesdecies, denominato, appunto, “reati tributari”, che prevede che “in relazione alla commissione del delitto di dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture per operazioni inesistenti previsto dall’articolo 2 del decreto legislativo 10 marzo 2000 n. 74, si applica all’ente la sanzione pecuniaria fino a cinquecento quote”.

Per la prima volta, dunque, con l’entrata in vigore del Decreto 124/2019, nel nostro ordinamento è stata estesa anche alla normativa tributaria la Responsabilità Amministrativa degli Enti, seppur limitata alla condotta di dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture per operazioni inesistenti prevista dall’articolo 2 del D. Lgs. 74/2000.

3.4 Orbene, a seguito delle modifiche recentemente apportate al testo del Decreto dalla Camera dei Deputati – ed è certamente questa una delle novità più rilevanti introdotte dalla norma – la responsabilità amministrativa degli Enti è stata ora estesa a tutti i più gravi reati fiscali.

Nel dettaglio, la modifica ha mantenuto il delitto di cui all’art. 2, distinguendo tuttavia l’ipotesi più grave, di cui al comma 1 (in cui gli elementi passivi fittizi siano superiori ad euro 100.000,00), da quella attenuata, di cui al novellato art. 2, comma 2 bis (in cui gli elementi passivi fittizi siano inferiori ad euro 100.000,00), e ne ha aggiunti di nuovi, per cui, sintetizzando, si applicano ai reati che seguono le sanzioni pecuniarie rispettivamente indicate:

  1. delitto di cui all’art. 2, comma 1 (dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti), ossia l’ipotesi più grave in cui gli elementi passivi fittizi siano superiori ad euro 100.000,00 >> FINO A 500 QUOTE;
  2. delitto di cui all’art. 2, comma 2 bis (dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti), ossia l’ipotesi attenuata in cui gli elementi passivi fittizi siano inferiori ad euro 100.000,00 >> FINO A 400 QUOTE;
  3. delitto di cui all’art. 3, D. Lgs. 74/2000 (dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici) FINO A 500 QUOTE;
  4. delitto di cui all’art. 8, comma 1, D. Lgs. 74/2000 (emissione di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti per importi uguali o superiori a 100.000,00 euro) >> FINO A 500 QUOTE;
  5. delitto di cui all’art. 8, comma 2 bis, D. Lgs. 74/2000 (emissione di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti per importi inferiori a 100.000,00 euro) >> FINO A 400 QUOTE;
  6. delitto di cui all’art. 10, D. Lgs. 74/2000 (occultamento o distruzione di documenti contabili) >> FINO A 400 QUOTE;
  7. delitto di cui all’art. 11, D. Lgs. 74/2000 (sottrazione fraudolenta al pagamento di imposte) >> FINO A 400 QUOTE.

Rileva sottolineare che, se, in seguito alla commissione dei delitti di cui sopra l’Ente ha conseguito un profitto di rilevante entità, la sanzione pecuniaria è aumentata di un terzo.

Si applicano, inoltre, le sanzioni interdittive di cui all’art. 9 del D. Lgs. 231/2001, comma 2, lett. c), d) ed e), ossia:

c) il divieto di contrattare con la Pubblica Amministrazione, salvo che per ottenere le prestazioni di un pubblico servizio;

d) l’esclusione da agevolazioni, finanziamenti, contributi o sussidi e l’eventuale revoca di quelli già concessi;

e) il divieto di pubblicizzare beni o servizi.

4. Considerazioni finali.

Allo stato attuale, nel caso in cui la norma venisse convertita in legge nei termini sopra analizzati, è possibile effettuare qualche breve considerazione rispetto: i) agli effetti pratici conseguenti alla modifica legislativa; ii)agli eventuali accorgimenti che l’Ente dovrebbe adottare per prevenire il rischio di commissione dei reati tributari sopra indicati, adottando e/o implementando il Modello Organizzativo, ove già esistente.

4.1 Con riferimento al primo profilo, si rammenta che le sanzioni pecuniarie vengono applicate per quote in un numero non inferiore a 100 e non superiore a 1000, e che l’importo di ciascuna quota va da un minimo di euro 258 ad un massimo di euro 1.549,00.

Nella commisurazione della sanzione il Giudice determina il numero delle quote tenendo conto della gravità del fatto, del grado della responsabilità, nonché dell’attività svolta per eliminare o attenuare le conseguenze del fatto e per prevenire la commissione di ulteriori illeciti.

In caso di condanna per uno dei reati tributari sopra indicati, quindi, a titolo esemplificativo, si segnala che l’Ente rischia di essere condannato al pagamento di una sanzione pecuniaria che può andare da un minimo di 400 ad un massimo di 500 quote, corrispondenti, nell’estensione massima possibile, rispettivamente ad euro 619.000,00 e ad euro 774.500,00, oltre alle sanzioni interdittive indicate, in virtù della espressa previsione normativa di cui all’art. 25 quinquiesdecies, D.lgs. 231/2001, comma 3, recentemente introdotto.

E’ importante sottolineare che, in conseguenza dell’introduzione della Responsabilità Amministrativa degli Enti in relazione alla commissione dei reati tributari, l’Ente potrà essere attinto, in conseguenza della condanna ai sensi della norma in esame, dalla confisca, diretta o per equivalente, ai sensi dell’art. 19 del D.Lgs. 231/01, del profitto del reato tributario (presupposto) posto in essere dal legale rappresentante dello stesso (in precedenza, in tema di confisca del profitto alle persone giuridiche in ambito tributario, si era già espressa Cass., Sez. Un. 10561/2014, che aveva però ritenuto ammissibile la sola confisca diretta, e non per equivalente, sempre che tale profitto fosse stato rinvenuto nella disponibilità dell’Ente medesimo), nonché potrà essere attinto dal sequestro preventivo, di cui all’art. 53 del citato Decreto.

4.2 Con riguardo, invece, al secondo aspettoè necessario che l’Ente implementi, ove esistente, o addotti il Modello Organizzativo con procedure e sistemi di gestione idonei al fine di prevenire la commissione dei reati tributari presupposto della stessa responsabilità ex D. Lgs. 231/2001.

Ovviamente, infatti, il rischio di incorrere nella responsabilità suddetta è notevole, in considerazione del fatto che le disposizioni in ambito tributario riguardano, e devono essere osservate, da qualsivoglia tipologia di Ente sottoposto alla normativa tributaria, seppur non rientrante nelle categorie per le quali è previsto, ad oggi, un vero e  obbligo di adozione ed ancorchè il rischio di commissione dei restanti reati presupposto possa non essere, in astratto, attuale, in ragione della specifica attività svolta.

Sarà dunque indispensabile che l’Ente adotti efficaci sistemi di gestione del rischio fiscale, a valle del preliminare risk assesment delle aree e delle attività a maggior rischio fiscalein modo da prevenire il rischio reato.

In via del tutto esemplificativa, in base ad una valutazione preventiva e del tutto preliminare, (anche in quanto non tarata sul singolo caso specifico) sarà opportuno prevedere:

a) in relazione al reato di cui all’art. 2 e di cui all’art. 8, al fine di evitare che vengano inserite nella dichiarazione fatture inesistenti o che vengano emesse fatture per operazioni inesistenti al fine di consentire l’evasione di terzi:

– prevedere un sistema amministrativo – contabile ed un sistema gestionale adeguato;

– prevedere un sistema di formazione, articolato in maniera differente rispetto ai diversi livelli gestionali a cui si rivolge, che consenta di ovviare a comportamenti delle funzioni aziendali “disinvolti” dei dipendenti, anche con riferimento all’avviamento ed alla gestione di rapporti commerciali con soggetti “a rischio” o non compiutamente verificati; o la cessazione di tali rapporti in determinati casi; 

– prevedere procedure che impongano di verificare l’effettività dell’attività svolta dai soggetti sopra indicati (tramite l’acquisizione di visure, verifica dell’esistenza di siti internet ecc.) e la corrispondenza tra l’oggetto dell’attività ed il fatturato;

– prevedere procedure che impongano la compiuta identificazione degli interlocutori, persone fisiche, dipendenti delle realtà commerciali con cui l’Ente si interfaccia (siamo apicali che dipendenti);

– prevedere procedure di monitoraggio, tracciabilità e conservazione di tutte le disposizioni di pagamento;

– prevedere procedure di tracciabilità delle attività, segregazione dei ruoli e verifiche incrociate rispetto a tutti gli adempimenti previsti, in ambito fiscale-tributario, da parte di tutte le funzioni coinvolte nel processo all’interno dell’Ente;

– prevedere specifici flussi informativi verso l’ODV; 

b) in relazione al reato di cui all’art. 3, al fine di evitare il compimento di operazioni simulate o l’utilizzo di documenti falsi o di altri mezzi fraudolenti:

– prevedere procedure che consentano di verificare la effettività delle operazioni e la genuinità della relativa documentazione;

– prevedere procedure che impongano di verificare l’effettività dell’attività svolta dai soggetti che intrattengono rapporti commerciali con l’Ente (tramite l’acquisizione di visure, verifica dell’esistenza di siti internet ecc.);

– prevedere specifici flussi informativi verso l’ODV; 

c) in relazione al reato di cui all’art. 10, al fine di evitare l’occultamento delle scritture contabili o i documenti di cui è obbligatoria la conservazione:

– prevedere un accurato sistema di conservazione delle scritture contabili e di verifica periodica;

– individuare i criteri e le modalità in base ai quali attenzionare e segnalare alle funzioni competenti e all’ODV eventuali irregolarità nella tenuta delle scritture;

– individuare i soggetti addetti alla tenuta delle scritture contabili, disciplinare la relativa attività attraverso il principio della segregazione dei ruoli e dei controlli incrociati; 

– prevedere specifici flussi informativi verso l’ODV; 

d) in relazione al reato di cui all’art. 11, al fine di evitare l’alienazione simulata dei beni (o altri atti fraudolenti) per rendere inefficace la procedura di riscossione:

– prevedere una procedura che disciplini l’alienazione o la donazione di beni immobili, azioni, partecipazioni;

– prevedere procedure che impongano di verificare l’identità e la regolarità dei soggetti cui verrebbero alienati/donati i beni;

– prevedere un sistema di controlli per l’effettuazione di operazioni straordinarie, di segregazione dei ruoli e di controlli incrociati tra le varie funzioni;

– prevedere specifici flussi informativi verso l’ODV. 

Essendo il provvedimento in fase di conversione nel testo definitivo, si rimanda ogni definitiva valutazione all’esito della pubblicazione di quest’ultimo.

            Milano, 12 dicembre 2019

                                                                                   


[1] Si veda, al riguardo il Dossier 9.12.2019, “Disposizioni urgenti in materia fiscale” (approvato dalla Camera dei deputati) – D.L. 124/2019 – A.S. 1638. Schede di lettura. Senato della Repubblica – Camera dei Deputati, XVIII legislatura.